Prihlásiť
 
 

Náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly


5

Náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly - návrh zjednocujúceho stanoviska Snj 36/2019 pre Správne kolégium Najvyššieho súdu Slovenskej republiky


I.

Aktuálnou otázkou v rozhodovacej činnosti senátov správneho kolégia Najvyššieho súdu SR sú úroky zo zadržiavaného nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty počas daňových kontrol skončených do 31.12.2016, uplatnené na základe priamej aplikácie uznesenia Súdneho dvora Európskej únie vo veci C - 120/15 Kovozber zo dňa 21.10.2015. V týchto prípadoch bráni priznaniu úrokov explicitná zákonná úprava, ktorou zákonodarca obmedzil nárok daňových subjektov iba na daňové kontroly od 01.01.2017 a pred 01.01.2017 tie, ktoré neboli skončené do 31.12.2016 vrátane.

Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky listom zn 293981/2019 zo dňa 27.05.2019 požiadalo Najvyšší súd Slovenskej republiky, správne kolégium o prijatie zjednocujúceho stanoviska k aplikácii ustanovenia § 85ke – prechodné ustanovenia k zákonu č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty s nasledovným odôvodnením , že ustanovenie § 85ke - prechodné ustanovenie k zákonu č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o DPH") k úpravám účinným od 1. januára 2017 upravuje priznanie nároku na úrok z nadmerného odpočtu podľa § 79a, aj keď daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 začala pred 1. januárom 2017 ak 1. januáru 2017 nebola skončená. Ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31. decembra 2016 vrátane.

Finančné riaditeľstvo SR žiada zjednotiť rozhodovaciu činnosť senátov najvyššieho súdu na základe rozsudkov vo veciach sp.zn. 3 Sžfk 41/2017 zo dňa 23.02.2019 [ Lujan Plus, s.r.o. proti Finančnému riaditeľstvu SR], sp.zn. 5Sžfk 24/2017 zo dňa 28.03.2019 [AlfaPark, s.r.o. a spol proti Finančnému riaditeľstvu SR] a sp.zn. 3 Sžfk 4/2019 zo dňa 17.04.2019[Ingram Micro Mobility Austria GmgH Viedeň proti Finančnému riaditeľstvu SR].


II.

Senáty Správneho kolégia Najvyššieho súdu SR sú jednotné v tom, že nárok na náhradu za zadržiavané prostriedky vzniká i pred 31.12.2016, rozchádzajú sa vo výške tejto náhrady a určení právneho základu výšky náhrady. Práve výšku náhrady žiada Finančné riaditeľstvo SR zjednotiť. Senát 5S ako právny základ úroku určil analogickú aplikáciu ust. § 79 ods.3 zák.č. 563/2009 Z.z. Daňový poriadok v znení účinnom od 01.01.2012, ktorý upravuje Daňový preplatok a úrok.

Podľa § 79 ods. 3 zák.č. 563/2009 Z.z.( Daňové preplatky a úrok) Daňový poriadok v znení účinnom od 01.01.2012, Ak správca dane vráti daňový preplatok po lehote ustanovenej v odseku 2, je povinný v lehote do 15 dní od vrátenia daňového preplatku rozhodnúť o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku. Pri výpočte úroku sa použije trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma daňového preplatku podľa tohto zákona vrátená; ak trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky nedosiahne 10%, pri výpočte úroku sa namiesto trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky použije ročná úroková sadzba 10%. Úrok sa priznáva za každý deň omeškania. Správca dane tento úrok zaplatí do 15 dní od doručenia rozhodnutia o priznaní úroku. Ak správca dane eviduje voči daňovému subjektu daňový nedoplatok, použije tento úrok alebo jeho časť v lehote na jeho zaplatenie podľa § 55 ods. 6 a 7. Rovnako správca dane zaplatí daňovému subjektu úrok aj v prípadoch oneskoreného vrátenia nadmerného odpočtu a spotrebnej dane, na ktorú bolo uplatnené jej vrátenie, ak sa nadmerný odpočet a spotrebná daň nepoužijú podľa § 55 ods. 6 a 7.


Podľa § 79 ods. 7 zák.č. 563/2009 Z.z. Daňový poriadok v znení účinnom od 01.01.2012 na nadmerný odpočet a spotrebnú daň, pri ktorej bolo uplatnené jej vrátenie, sa primerane vzťahujú odseky 1 až 6.

„Podľa bodu 58 rozsudku najvyššieho súdu sp.zn. 5Sžfk 24/2017 zo dňa 28.03.2019 sťažovateľa AlfaPark, s.r.o. a spol. kasačný súd sa nestotožnil s odôvodnením rozsudku správneho súdu v časti týkajúcej sa výšky úroku z omeškania. V tejto súvislosti kasačný súd uvádza, že z bodu 30 uznesenia Súdneho dvora z 21.10.2015 vo veci C-120/15 Kovozber s.r.o. proti Daňovému úradu Košice vyplýva, že v prípade chýbajúcich právnych predpisov Európskej únie v danej oblasti prináleží vnútroštátnemu právnemu poriadku každého členského štátu stanoviť podmienky, za akých sa majú zaplatiť úroky z omeškania. Ak právny predpis výslovne neupravuje určitú skutkovú podstatu alebo ju upravuje len neúplne, neznamená to, že takúto situáciu nie je možné riešiť. V danom prípade je možné použiť analógiu legis a výšku úroku určiť v nadväznosti na § 79 ods. 3 daňového poriadku (do 31.12.2011 ustanovenie § 63 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.). Výška takto stanoveného úroku by podľa kasačného súdu zodpovedala zásadám ekvivalencie a efektivity, na ktoré poukazuje Súdny dvor“.

Naproti tomu senát 3S aplikoval ust. § 79a zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (Náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly ) s tým, že nejde o analogickú aplikáciu, ale obmedzenie tejto náhrady v prechodnom ust. § 85 ke ,posledná veta k zákonu č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o DPH") k úpravám účinným od 1. januára 2017 je v rozpore s právom Európskej únie.

Podľa § 79a ods.2 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení účinnom od 1.1.2017 platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu vo výške dvojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej prvý deň kalendárneho roka, za ktorý sa úrok počíta, a ak tento dvojnásobok základnej úrokovej sadzby nedosiahne 1,5%, pri výpočte úroku z nadmerného odpočtu sa použije ročná úroková sadzba vo výške 1,5%. Úrok sa vypočíta zo sumy vráteného nadmerného odpočtu, a to za každý deň od uplynutia šiestich mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 do dňa jeho vrátenia vrátane.

Podľa bodu 13 rozsudku najvyššieho súdu 3 Sžfk 41/2017 zo dňa 23.02.2019 [ Lujan Plus, s.r.o.] kasačný súd konštatuje, že dostatočne určité pravidlo pre priznávanie úrokov zo zadržiavaného nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly v právnom poriadku Slovenskej republiky existuje, a je vyjadrené ako náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly podľa ust. § 79a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení zákona č. 297/2016 Z. z.

Podľa bodu 14, tretia a štvrtá veta rozsudku najvyššieho súdu 3 Sžfk 41/2017 zo dňa 23.02.2019 [ Lujan Plus, s.r.o.] Finančné riaditeľstvo musí v ďalšom konaní uviesť podrobnú argumentáciu, prečo neaplikuje na princípe prednosti práva EU uznesenie Súdneho dvora EU vo veci vo veci C-120/15 Kovozber, ktoré má prednosť pred vnútroštátnou úpravou ustanovenia § 85ke zákona č. 297/2016 Z. z. Súdneho dvora. V dôsledku toho nemožno z jeho aplikácie vylúčiť v § 85ke zákona č. 297/2016 Z. z. daňové kontroly skončené do 31.12.2016.

Právny názor v rozsudku sp.zn. 5Sžfk 24/2017 zo dňa 28.03.2019 sťažovateľa AlfaPark, s.r.o. a spol. vychádza z judikatúry najvyššieho súdu prijatej v čase, kedy neexistovalo osobitná , na tento účel prijatá vnútroštátna právna úprava náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly podľa § 79a zák.č. 222/2004 Z.z. v znení účinnom od 01.01.2017, ktorá je v pomere špeciality k všeobecnej úprave Daňového preplatku a úrokov podľa § 79 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z.z. Daňový poriadok, účinného od 01.01.2012.

Aplikácia ust.§ 79a zákona č. 222/2004 Z.z. bola prijatá aj v rozhodovacej činnosti senátu najvyššieho súdu 1S, a to v rozsudku 1 Sžfk 24/2018 l zo dňa 30.07.2019 bod 32 [Pavol Kubaščík proti Finančnému riaditeľstvu SR], podľa ktorého „ keďže daňová kontrola bola u žalobcu ukončená predo dňom 31.12.2016, neexistuje vo vnútroštátnom právnom poriadku, ako to správne uviedol sťažovateľ, osobitná právna úprava kompenzácie za toto ekonomické znevýhodnenie. Ani správny súd nie je v prípade absencie legislatívy oprávnený záväzným pokynom určiť primeranú výšku úroku, ktorý by mali daňové orgány žalobcovi priznať, pretože nemá normotvornú právomoc v oblasti verejného hmotného práva. Je však toho názoru, že daňová správa nemôže naďalej k v veci zachovávať doterajší pasívny postoj a problém náhrady za zadržiavanie nadmerných odpočtov DPH počas daňovej kontroly za dobu do 31.12.2016 vyrieši legislatívne, prípadne analogickou aplikáciou ustanovení § 79a zákona o DPH, alebo aplikáciou právnej úpravy všeobecných úrokov z omeškania (§ 517 ods. 2 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov, § 3 nariadenia vlády SR č. 87/1995 Z.z.)“.

Ďalej aplikácia ust. § 79a zákona č. 222/2004 Z.z. bola prijatá v rozsudku najvyššieho súdu sp.zn. 1 Sžfk 75/2017 zo dňa 27.06.2019 bod 53 [Daludan s.r.o. proti Finančnému riaditeľstvu SR], v ktorom senát odkazuje na rozsudok najvyššieho súdu 3Sžfk 41/2017 zo dňa 23.02.2019 Lujan plus, s.r.o.

K aplikácii ust. § 79a zákona č. 222/2004 Z.z. sa prikláňa ja rozsudok snajvyššieho súdu p.zn. 3 Sžfk 4/2019 zo dňa 17.04.2019[Ingram Micro Mobility Austria GmgH Viedeň proti Finančnému riaditeľstvu SR], ktový v bodoch 24, 25 odôvodnenie uvádza, že „ problém pre správcu dane a žalovaného teda spôsobuje nedokonalá legislatíva vzťahujúca sa na prípady, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31.12.2016 vrátane. Úloha (resp. povinnosť) je teraz na zákonodarcovi, pretože tieto prípady nemožno ignorovať s poukazom na judikatúru SD EÚ. Čo sa týka spôsobu výpočtu úrokovej sadzby, kasačný súd sa nestotožňuje s názorom žalobcu o použití trojnásobku základnej úrokovej sadzby ECB platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mal byť daňový preplatok vrátený, resp. ak základná úroková sadzba nedosahuje 10 %, použije sa ročná úroková sadzba 10 %. Novela zákona o DPH účinná od 01.01.2017 v § 79a upravuje náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly a priznáva platiteľovi nárok na úrok z nadmerného odpočtu (najmenej vo výške 1,5 % ročne zo sumy vráteného nadmerného odpočtu za každý deň) až od uplynutia 6 mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie odpočtu podľa § 79 ods. l, 2 alebo 5. Kompenzáciu, ktorá patrí daňovníkovi po dobu zákonného preverovania údajov uvedených v jeho daňovom priznaní, je nutné odlíšiť od úroku za oneskorené vrátenie nadmerného odpočtu a spotrebnej dane podľa § 79 ods. 3 daňového poriadku, v zmysle ktorého si žalobca úrok vypočítal“.


IV.


Podľa § 85ke (Prechodné ustanovenie k úpravám účinným od 1. januára 2017) zákona č. 222/2004 Z.z. oda niz pridanej hodnoty v znení zákona č.297/2016Z.z. Platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu podľa § 79a, aj keď daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 začala pred 1. januárom 2017 a k 1. januáru 2017 nebola skončená. Ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31. decembra 2016 vrátane.

Súdny dvor EÚ v uznesení vo veci C-120/14 Kovozber, ktoré sa týka slovenského právneho poriadku, vyslovil jednoznačný záver, že: „...Článok 183 prvý odsek smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že bráni takej vnútroštátnej právnej úprave, ako je vo veci samej, ktorá upravuje výpočet úrokov z omeškania pri vrátení nadmerného odpočtu DPH až od uplynutia lehoty 10 dní po skončení daňovej kontroly.“ V odôvodnení, bod 30 uviedol: „Keďže Súdny dvor v každom prípade nie je príslušný na to, aby v konkrétnom prípade vykladal vnútroštátne právo ani aby uplatnil pravidlo Únie (pozri najmä rozsudok Ioannis Katsivardas – Nikolaos Tsitsikas, C-160/09, EU:C:2010:293, bod 24), prináleží vnútroštátnemu súdu, ktorý má ako jediný priame poznatky o procesných podmienkach žalôb o náhradu uplatňovaných voči štátu, overiť, či vo veci, v ktorej koná, boli dodržané zásady ekvivalencie a efektivity, a prípadne zabezpečiť, aby sa dodržali. Vzhľadom na to, že vnútroštátny súd je v rámci svojej právomoci poverený uplatňovať ustanovenia práva Únie, má povinnosť zabezpečiť ich plný účinok (pozri v tomto zmysle uznesenie Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó, C-654/13, EU:C:2014:2127, body 37 a 38 a citovanú judikatúru“.

Správne kolégium Najvyššieho súdu Slovenskej republiky podľa § 22 ods.1, písm. b/ zákona č. 757/2004 Z.z o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov na svojom zasadnutí dňa 30.októbra 2019 prijalo k zjednocovaniu rozhodovacej činnosti nasledovné


S t a n o v i s k o :

Ustanovenie § 79a ( Náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom od 01.01.2017 je v pomere špeciality k ust. § 79 ods.3 ( Daňové preplatky a úrok) zák.č. 563/2009 Z.z. Daňový poriadok v znení účinnom od 01.01.2012.

Vnútroštátna úprava právneho poriadku Slovenskej republiky spočívajúca v ustanovení § 85ke zákona č. 297/2016 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov účinného od 01.01.2017 (prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1. januára 2017), posledná veta v znení : „ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31. decembra 2016 vrátane“ nie je súlade s právom Európskej únie, a to najmä s uznesením Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-120/15 Kovozber, ktoré má aplikačnú prednosť s účinkom ex tunc. Na zabezpečenie súladu s právom Európskej únie sú orgány verejnej správy a súdy povinné zdržať sa aplikácie tohto ustanovenia.


V Bratislave, dňa 30. októbra 2019

JUDr. Ivan Rumana
poverený spracovaním stanoviska



© SKDP 2010